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    步步高论文发表www.lunwenup.com 更新时间:2014-10-15 20:29

      摘  要:2006年财政部颁布的《企业会计准则》大范围地借鉴了国际会计准则的相关规定,以至于香港、欧盟等地区均纷纷承认大陆(中国)的《企业会计准则》与国际会计准则的等效性。然而在国际会计准则委员会(IASC)、美国财务会计准则委员会(FASB)等权威机构先后取消权益结合法的背景下,我国却依然保留了权益结合法。那么权益结合法为何在世界的其他角落没有了立锥之地?又为何中国在这样的大环境下毅然启用权益结合法呢?对此,笔者将对权益结合法的演变历程进行梳理并结合不同国家的会计环境、制度背景进行权益结合法存与废的相关探讨,并对我国有关这一方面的会计处理提出了建议。
      关键词:权益结合法  换股合并  共同控制下合并  非同一控制下合并
      一、权益结合法的兴替纪要
      1970年8月,美国APB16《企业合并的会计处理》首次提出可以运用购买法和权益结合法两种方法来处理企业合并。1999年,FASB正式提出了修订草案,草案的意见是取消权益结合法,商誉按 20 年摊销并且进入损益表。2001年,FASB同时发布《企业合并》和《商誉及其他无形资产》,坚持企业合并只能采用购买法,但同时将原来商誉需进行摊销的做法变为允许企业自行决定是否计提减值。
      1983年11月,国际会计准则委员会出台了最初的ISAC22《企业合并》,而后又经过了几次修订,2003年4月,国际会计准则理事会发布了关于废止权益结合法的征求意见稿。2004年IASB正式发布《企业合并》,废止权益结合法,对商誉也采取定期进行减值测试的办法。
      二、权益结合法的美国历程
      权益结合法最初起源于上世纪20年代,当时一些关系密切的联属企业间进行企业合并时采用了这种方法。到四十年代中期,权益结合法开始在独立主体之间的合并中被使用。当时,美国的会计准则制定机构发布的ARB24中允许企业对购买商誉做摊销处理,或者在合并日一次性注销盈余。当时多数企业在商誉的会计处理中倾向于在合并日一次性注销盈余,因为这样有助于提高使用购买法企业合并后的报告业绩。然而美国证券交易委员会1945年规定不允许企业采用一次性注销商誉的做法(党红 2006)。这时,许多企业在合并时为避免发生商誉的巨额摊销转而使用权益结合法,即权益结合法的滥用最终的原因是商誉处理方法的更改。面对泛滥之灾,美国有关部门并没有采取正确的措施,反而使用了围堵的方法(丁友刚,2004)。美国APB16《企业合并的会计处理》指出要满足十二个条件才能使用权益结合法,这样的围堵并没有遏制权益结合法的滥用,反而提高了合并成本。为了解决这一问题,FASB开始考虑修订企业合并会计准则。然而,修订草案由于损害了银行和高科技企业的利益而没有实现。最终的折中结果是:将商誉处理方法改为定期测试以确定是否减值,将购买法作为企业合并的唯一方法。

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      三、权益结合法的中国历程
      无独有偶,中国的这片天地也兴起了权益结合法。权益结合法在我国兴起的原因也是由于换股合并。那么权益结合法对中国的换股合并是否适用就要从中国的换股合并的原因进行研究。我国企业换股合并兴起的根本动因是上市公司与下柜企业实施吸收合并(谭劲松,2005)。采用权益结合法的直接好处就是缓解了企业扩张时的资金问题。从这个角度上看,会计处理方法很大程度上影响了资产和利润,从而影响一个公司的资产状况和经营成果。权益结合法一方面按账面价值计价减少了支付的对价,另一方面可以确认对方在合并前实现的利润,在以后年度还可以通过少提固定资产折旧等增加以后各期利润,可以说好处是十分明显的。另外,也有集团内部的重组使用了权益结合法,我们一般认为权益结合法适用于共同控制下主体的合并或难以区分谁是主并方的独立实体间的合并。因此,集团内部重组采用这样的处理方法也是有道理的,而独立主体之间的合并采用权益结合法则值得我们考虑。从这个角度来看,权益结合法的废弃与运用的关键在于,企业负责会计处理的“有心人”是怎样的利用这种方法。
      四、建议
      既然商誉的减值最初是FASB折中妥协的结果,那么这种改变又有多少科学性在里面?除去这样的疑问,商誉减值测试本身就有着技术操作上的困难和盈余管理的可能在里面,既然在合并时,连可以很清晰辨别主并方的都被当作是无法辨别而用权益结合法处理,商誉减值测试这样的天然缺陷又怎能不被有心人利用呢?
      因此,提出以下建议:(1)详细规定同一控制的范畴,因为这一认定牵连甚广,不仅牵涉到权益结合法与购买法的运用,还涉及到关联方交易等敏感话题,而这些话题无一不是与盈余管理、利润输送、侵占小股东利益有关。(2)对于商誉减值测试,还需谨慎思考其操作方法。因为灵活的商誉减值测试不仅仅是有可能保证会计的真实性,还有可能成为利润调节的工具。任何一种方法都有两面性,接受了其好的一面,就要积极遏制其坏的一面。笔者认为,目前商誉减值测试不但没有实际意义,而且会成为管理层盈余管理的手段。如果没有可行的操作方法,莫不如改成商誉的摊销,这样虽不灵活可能也不甚公允至少可以保证其不被利用。

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      参考文献:
      [1] 郭晶,吴姝茜,仲崇刚.权益结合法在我国运用的合理性[J].金融会计.2002(6):25—26
      [2] 王赵亮.权益结合法在我国的今生后世[J].会计之友.2007(3)上:35—36
      [3] 党红.权益结合法的发展路径分析[J].财会通讯(学术版).2006(4):89—91
      [4] 申嫦娥, 周静.权益结合法的发展历史综述[J].经济论坛.2005(4):88—89
      [5] 黎明.对企业合并会计处理权益结合法的认识[J].财会月刊.2007(12):17—18

     

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